מס שבח מקרקעין

מס שבח מקרקעין הוא מס המוטל על רווח הון הנובע ממכירת מקרקעין בישראל או מכירת מניות באיגוד מקרקעין. המקור החוקי למס זה הוא חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: "החוק"). סוג מס זה הוא פיתוח ישראלי ייחודי היוצר הבחנה בין מיסוי רווח הון הנובע ממקרקעין בישראל לרווח הון הנובע מנכסים אחרים.

המס בוחן את השבח (רווח) שנוצר לאדם בעת ביצוע עסקה, דהיינו התמורה אותה הוא מקבל (או במקרים חריגים התמורה אותה הוא אמור לקבל) בהתאם לשווי השוק של הנכס אל מול המחיר ששילם בעת רכישת הנכס בתוספת השבחות אשר בוצעו במהלך תקופת ההחזקה, בנכס בניכוי פחת.

מס שבח מקרקעין מחושב בדרך כלל בעת מכירת דירה ועומד כיום על 25% מתוך השבח נטו, לאחר הפחתת הפטורים וההוצאות המותרים על פי החוק, ובפעולה באיגוד מקרקעין - 30%.

תחולת מס השבח

ההוראות המרכזיות על מיסוי מס שבח ורכישה נמצאות בחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), תשכ"ג-1963. החוק מגדיר כמאורע מיסויי מכירת זכות במקרקעין ופעולה באיגוד מקרקעין. אשר על-כן, כדי להבין האם פעולה מסוימת חייבת במס, יש להבין תחילה את הגדרות החוק באשר ל"זכות במקרקעין", "איגוד מקרקרעין", "פעולה" (באיגוד מקרקעין) ו-"מכירה".

זכות במקרקעין

החוק מגדיר זכויות מקרקעין בצורה יחסית מצומצמת. כך, לא כל זכות קניין על-פי חוק המקרקעין תהא כפופה להגדרת המכירה, ורק זכויות הקרובות לבעלות ממש ממוסות. סעיף 1 לחוק מגדיר זכות במקרקעין כבעלות, חכירה לדורות, הרשאה להשתמש במקרקעין שניתן לראות מבחינת תוכנה בעלות או חכירה לתקופה העולה ל-25 שנה, הרשאה להשתמש במקרקעי ישראל (לכל תקופה), או זכויות בניה.

מכירה

לעניין הגדרת "מכירה", הרי שהחוק יחסית מרחיב, במטרה לתפוס גם פעולות נוספות ולמנוע התחמקות ממס. כך, גם ויתור על הזכות, העברתה או הענקתה תיחשב למכירה, ואין נפקא מינה אם מדובר בזכות במקרקעין ממש או בזכות חוזית לקבל את נכס המקרקעין או להורות על הענקה של זכות כזו.

בנוסף, הגדרת המכירה מבקשת לתפוס גם פעולות באיגוד (לאו דווקא איגוד מקרקעין) שהזכות המוקנית בו מקנה לבעליה כוח יכולת או זכות לתפוס מקרקעין מסוימים של האיגוד.

הגדרת המכירה אף חלה על שינוי ייעוד של זכות במקרקעין והפיכתה למלאי עסקי, כאשר חלפו למעלה מ-4 שנים מיום רכישת הזכות ועד לשינוי הייעוד. כך, העברת זכות פרטית במקרקעין למלאי עסקי או העברת זכות במקרקעין שהיא נכס קבוע בעסק למלאי עסקי תיחשבנה למכירה. המחוקק רואה בשינוי הייעוד "מכירה רעיונית" החייבת במס, שכן יש בהעברת הנכס משום הנאה כלכלית לנישום.

בפשטות, ניתן לומר כי שינויי יעוד של נכס למלאי עסקי, ייחשב למכירה רק אם חלפו 4 שנים מיום רכישתו עד לשינוי הייעוד.

אף שהחוק מכיר בשינוי הייעוד כ"מכירה", הרי שהוא קובע שתשלום מס השבח יידחה עד למימוש המכירה בפועל (לצדדים שלישיים). כך, כאשר יימכר המלאי העסקי לצדדים שלישיים, ישלם המוכר את מס השבח הדחוי, וכמו-כן מס הכנסה בעד התקבולים מהמקרקעין.

מכירה יכולה להתבצע אף באופן כפוי, באמצעות תביעת חלוקה, פירעון משכנתא, שעבוד או חוב פסוק, או הליכי הוצאה לפועל. ואולם, ההפקעה צריכה להיות בתמורה, ומכאן שהפקעה שאין עמה תמורה איננה נחשבת ל"מכירה", ואין צורך לדווח עליה לשלטונות המס.

איגוד מקרקעין ו-"פעולה" בו

איגוד מקרקעין מוגדר כהתאגדות שכל הנכסים בה, במישרין או בעקיפין, הם נכסי מקרקעין. ההיגיון מאחורי הגדרה זו הוא לבצע "הרמת מסך" מעל לאיגוד, ולמנוע התחמקות מתשלומי מס. ואולם, הואיל והמטרה היא למנוע יצירת חברות סרק כדי להתחמק ממס, המחוקק התקין כמה פטורים מעניין זה במקרים בהם ישנה הצדקה כלכלית להתאגדות. כך, ניתן פטור לאיגוד שהזכויות בו רשומות למסחר בבורסה, וכן קרן להשקעות במקרקעין. בנוסף, העברת מניות מחברת חוץ שהיא איגוד מקרקעין לבעלי מניותיה, בהתאם לזכויותיהם ביום ההעברה, פטורה ממס שבח וממס רכישה, אם ההעברה נעשית על-מנת ליהנות מהקלות שמעניק הסכם למניעת כפל מס שנעשה בין ישראל למדינה זרה בה נמצאת ההתאגדות של חברת החוץ (תקנות מס שבח (פטור ממס בהעברת מניות מחברת חוץ לבעלי מניותיה), התש"ם-1980).

חרף הגיונם של פטורים אלו, אין בנמצא פטור כללי ממס לאיגודי מקרקעין בעלי היגיון כלכלי. במקום, הסתפק המחוקק ברשימת פטורים אלו, וכן הגדיר את ה"מכירה" כך ש"פעולה באיגוד מקרקעין" (כגון העברת מניות) תהא חייבת הן במס שבח והן במס רכישה, אך הקצאה של זכויות באיגוד שתמורתה שולמה במלואה לאיגוד - ולא לבעלי הזכויות בו - לא תהא חייבת במס שבח, אך כן במס רכישה. גם מתן אופציה ומכר מותלה (חוזה המותנה בתנאי מתלה) יחשבו למכירת זכות במקרקעין.

העברות שאינן נחשבות למכירה

החוק מונה מספר העברות שאינן נחשבות ל"מכירה". העברות אלו אינן יוצרות "אירוע ממס", ומכאן שלא זו בלבד שהן אינן חייבות במס, אלא שהן גם אינן חייבות בדיווח לשלטונות המס.

ראשית, העברת זכויות במקרקעין על-פי פסק דין שניתן אגב הליך גירושין, אינה מהווה "מכירה", בין שהיא בין בני הזוג ובין שהיא מבני הזוג לילדיהם. בנוסף, במכירת הזכויות במקרקעין בידי מי שהועברו לו הזכויות, יחשוב המס כאילו נמכרו הזכויות על ידי המעביר.

העברה נוספת שאינה מהווה מכירה היא הקניה לנאמן, אפוטרופוס, מפרק או כונס נכסים. הגיונה של הוראה זו היא שעצם ההעברה לגורמים אלה אינה מביאה לתמורה כלכלית מסוג מכירה. עם זאת, אם וכאשר ימכור הנאמן/אפוטרופוס/כונס הנכסים/המפרק את הזכות, יחושב המס כאילו נמכרה הזכות על-ידי המקנה.

לבסוף, גם הורשה, בין על-פי דין ובין על-פי צוואה, אינה נחשבת לאירוע מכירה. החוק דואג להדגיש כי אף שההורשה עצמה איננה מהווה "מכירה", הרי שאם במסגרת חלוקת העיזבון שולמו תשלומי איזון שמקורם מחוץ לעיזבון, הרי שהחלק שעבורו משולמים תשלומי האיזון יראה כאילו נמכר ולכן חלק זה יהא חייב במס (כי אינו שונה ממצב בו היורש מוכר לצד שלישי את הנכס).

שיעור המס

ככלל, גובה מס השבח לא יעלה על 25%, ובפעולה באיגוד מקרקעין - 30%. שיעור מס השבח נקבע על-פי מדרגות מס הכנסה, וניתן לפרוס אותו על-פני תקופה של 4 שנים טרם המכירה, וכך להפחית את גובה מדרגות המס, שכן הגיונו של מס השבח הוא שה"רווח" נצבר על פני שנים. הזכות לפרוס את המס אינה נתונה לתאגיד, אלא אם מדובר בחברה "משפחתית" או בחברה שקופה לפי הגדרתה בפקודת מס הכנסה.

אם החייב במס מעוניין להשיג על החלטה בעניין שיעורי מס השבח הנדרשים ממנו, הוא רשאי להגיש ערעור למנהל מס השבח. על החלטתו של המנהל, רשאי הנישום לערער לוועדת ערר. אם עולה שאלה משפטית בוועדה, עליה מעוניין הנישום לערער - הרי שעומדת לו הזכות לערער לבית המשפט העליון בתוך 45 ימים, בלא הצורך להגיש בקשת רשות ערעור.

פטור ממס שבח מקרקעין

למס מערכת מסועפת של פטורים. בתנאים מסוימים המנויים בחוק ניתן ליהנות מפטור מתשלום מס שבח.

במכירת דירה יחידה

מי שהייתה בבעלותו דירה יחידה במשך 18 חודשים לפחות לפני מכירתה, ובעת המכירה לא קיימת בבעלותו יותר מדירת מגורים אחת, זכאי למכור אותה בפטור מלא ממס שבח מקרקעין כ"דירת מגורים מזכה".

פטור זה מוגבל בתקרה (ראה להלן תעריפים). כאשר מחיר הדירה הוא מעל הפטור יהיה המוכר זכאי לפטור ממס שבח מקרקעין עד לסכום התקרה. החלק העודף ימוסה במס שבח מקרקעין בחישוב ליניארי.

במכירת דירה שנייה

אדם המוכר דירת מגורים ויש לו דירה נוספת בבעלותו, באופן מלא או חלקי, יהיה זכאי לפטור ממס שבח במקרים כדלקמן:

• אם חלקו של המוכר בדירה הנוספת לא עולה על 33% (שליש) מהזכויות בדירה הנוספת.
• אם הדירה הנוספת שבבעלות המוכר הושכרה למגורים בשכירות מוגנת לפני יום 01.01.1997.
• אם הדירה הנוספת נרכשה כתחליף לדירה הנמכרת ב־18 החודשים לפני או אחרי המכירה, או שנה מהמכירה, אם הדירה נרכשה מקבלן, לפי המאוחר מביניהם. מוכרים שירכשו דירה חלופית החל מיום 07.07.2021 ואילך, יוכלו להחזיק בשתי הדירות במקביל לתקופה של עד 24 חודשים (במקום 18 חודשים).
• אם הדירה הנוספת התקבלה בירושה, וחלקו של המוכר בה לא עולה על 50% (מחצית) מהזכויות בדירת הירושה.
• אם הדירה הנוספת התקבלה בירושה וחלקו של המוכר עולה על 50%, ניתן לקבל פטור במכירת הדירה המזכה (לא דירת הירושה), כאשר היורש הוא בן זוג, ילד/ה או נכד/ה של המוריש, או בן זוג של אחד מאלה וכן בעת פטירתו היה המוריש בעלים של דירת מגורים אחת בלבד.

במכירת דירה שניתנה במתנה

אדם שנותן במתנה דירה, או כל זכות במקרקעין, לקרוב משפחה כמוגדר בחוק: בן-זוג, הורה, הורי הורה, צאצא, צאצאי בן-זוג ובני-זוגם של כל אחד מאלה, אח או אחות ובני-זוגם, פטור מתשלום מס שבח מקרקעין.

כאשר מקבל הדירה במתנה ימכור אותה הוא ישלם מס שבח לא רק על השבח שנצבר בתקופה שהוא היה הבעלים בדירה, אלא גם על השבח שנצבר לפני שהדירה הועברה אליו.

אם מקבל המתנה מוכר את הדירה לאחר שחלפה תקופת צינון הוא יהיה זכאי לפטור ממס שבח מקרקעין.

תקופת צינון:

• אם מקבל המתנה התגורר בדירה – חלפו 3 שנים מהיום שבו הוא החל לגור בדירה, כבעליה.
• אם מקבל המתנה לא התגורר בדירה - חלפו 4 שנים מהיום שבו נעשה הבעלים בדירה.
• אם מקבל המתנה הוא קטין, תקופת הצינון תיספר רק בהגיעו לגיל 18 שנה, בין אם הוא מתגורר בדירה ובין אם לא.

במכירת דירה שהתקבלה בירושה

מי שמבקש למכור דירת מגורים מזכה שקיבל בירושה, ועומד בכל תנאים הבאים יהיה פטור מתשלום מס שבח מקרקעין:

1. הוא בן זוגו או צאצא של המוריש, או שהוא בן זוגו של צאצא של המוריש (הפטור לא תקף כאשר הורה יורש ילד).
2. לפני פטירתו היה המוריש בעלים של דירת מגורים אחת בלבד.
3. אילו היה המוריש עדיין בחיים ומוכר את דירת המגורים, הוא היה פטור ממס שבח מקרקעין במכירה, לפי פטור ממס שבח במכירת דירה יחידה.

בתמ"א 38

בפרויקט מסוג תמ"א 38, מוענקות לקבלנים זכויות בנייה בבניין מגורים, תמורת ביצוע עבודות השבחה בבניין ובדירות.

הבעלים בדירות ממשיכים להחזיק בהן והם יוכלו לזכות בפטור ממס שבח מקרקעין, בגין השבח שנוצר בעקבות הפרויקט, אם התמורה שהם מקבלים מהקבלן ניתנת בדרך של שירותי בנייה ולא בדרכים אחרות כגון תמורה כספית. שירותי הבניה הם אלה בלבד: חיזוק מפני רעידות אדמה, מעלית, חניה, הרחבת דירות עד 25 מ"ר יותר מגודלן הקודם וכן הוצאות עיצוב ובנייה.

בפינוי-בינוי

פטור ממס שבח מקרקעין יוענק לבעלים של דירה, שהתקשר עם קבלן במסגרת תוכנית פינוי-בינוי, והתקיימו שני התנאים הבאים:

• בוצעה הקמה מחדש של הבניין שנהרס בהתאם לתוכנית החיזוק בדרך של הריסה (כלומר, מימוש תוכנית הפינוי-בינוי).
• הבעלים קיבל דירה חלופית אחת, או שתי דירות אם מדובר באזור מוטב (נגב או גליל או שהמוכר מסווג ברמה חברתית-כלכלית באשכול 1 עד 6 לפי הלשכה המרכזית לסטטיסטיקה), שעונות על אחד מהתנאים הבאים:
  1. שטח הדירה החלופית, או השטח המצטבר של שתי הדירות באזור המוטב, לא עולה על שטח הדירה הנמכרת בתוספת של 25 מ"ר.
  2. שווי הדירה החלופית, או השווי המצטבר של שתי הדירות באזור המוטב, לא עולה על שוויה של דירת המגורים הנמכרת (ללא זכויות בנייה נוספות) או על סכום הפטור שנקבע בחוק (ראה להלן תעריפים), לפי הגבוה מביניהם.

תקרות הפטור - תעריפים

תחולה	תקרת הפטור	סכום	שינוי
1 בינואר 2022 ואילך	לדירת מגורים מזכה - דירה יחידה	4,603,000 ש"ח	מדי חודש ינואר לפי שיעור עליית המדד
	לשווי דירת מגורים נמכרת בפרויקט פינו בינוי	2,215,500 ש"ח

רשימת הפטורים ממס שבח היא ארוכה וייתכן שעדיף להשתמש בפטור אחד ולא באחר מתוך תכנון מס חוקי, לגבי עסקאות עתידיות.

כללי חישוב המס

מס שבח מקרקעין בשיעור של 25% משולם על ההפרש בין סכום מכירת הדירה לעומת סכום הקניה, בהפחתת פטורים והוצאות מוכרות. חישוב המס בפועל מסובך ודורש מיומנות מיוחדת.

שומת מס שבח מקרקעין נקבעת לפי שיעורי מס משתנים, המושפעים ממועד הקניה לעומת מועד הרכישה, חישוב הצמדה למדד, הפחתת הוצאות מוכרות לניכוי מס, שיעורי מס היסטוריים לגבי נכסים אשר נרכשו עד 31 במרץ 1961, חישוב מס ליניארי "רגיל" הכולל חלוקה לשלוש תקופות וחישוב ליניארי חדש לגבי דירת מגורים מזכה ועוד.

הוצאות מוכרות לניכוי בחישוב מס שבח

החוק קובע שלשם קביעת סכום השבח בעת מכירת דירה יותרו בניכוי הוצאות שונות כדלקמן:

• הוצאות השבחה (שיפוצים) שהוציא המוכר מיום הרכישה עד יום המכירה.
• אגרות ששילם המוכר בקשר לרכישת הנכס.
• דמי תיווך ברכישה, אך לא יותר מ-2% מהתמורה.
• דמי תיווך במכירה, אך לא יותר מ-2% מהתמורה.
• שכר טרחת עורך דין.
• שכר טרחת שמאי מקרקעין ושכר טרחת מודד מוסמך.
• סכומים ששולמו כהיטל השבחה.
• הוצאות בשל הליכי השגה, ערר וערעור (למשל בהליכי השגה על שומת היטל השבחה).

חישוב המס

רשות המיסים מעמידה לרשות המעוניינים מחשבון לחישוב מס שבח, שנועד להקל ולייעל את החישוב וכן לאפשר הדמיית חישוב מס שבח.

על המשתמש לדווח את מרכיבי השומה ותאריכים של פרטי המכירה, פרטי הרכישה והוצאות מותרות לניכוי והמערכת מבצעת את חישוב המס על פי הכללים הקבועים בחוק.

חישוב המס בעסקת קומבינציה

עסקת קומבינציה היא עסקה שבה התמורה אינה ניתנת בכסף אלא בזכויות בנייה. זהו סוג של עסקת חליפין הנעשית בין יזם לבין בעל קרקע.

בעסקה זאת בעל הקרקע מוכר ליזם נכס או מקרקעין שבבעלותו או חלק מהם ובתמורה יקבל בעתיד זכויות על חלק מיחידות הדיור אותן יבנה היזם.

במקרה זה יהנו הן המוכר והן היזם מרווח עתידי על זכויותיהם בקרקע ולפיכך שניהם ידרשו לשלם מס שבח, כל אחד על פי חלקו בקרקע.

חישוב התמורה לצורך מס השבח נעשה לפי שווי שירותי הבנייה שניתנו, שנקבעים על פי הוראת ביצוע של נציבות מס הכנסה וכוללים רכיבים כגון עלויות הבניה: תשומות, עלויות חומר ועבודה, עלויות תכנון ופיקוח, רווח קבלני סביר, מס ערך מוסף, אגרות, מיסים והיטלים שמשלם הקבלן בעבור בעל הקרקע וכו'.

בפועל קיימות מספר שיטות לחישוב שווי שירותי הבניה, דבר שגורם לא אחת לחוסר אחידות ולחילוקי דעות בין רשות המיסים למוכרים וקבלנים.

בסוף שנת 2020 נדרש בית המשפט העליון בשבתו כבית משפט לערעורים אזרחיים לקבוע האם לצורך חישוב מס שבח מקרקעין יש לכלול בשווי עלויות הבנייה "רווח יזמי" בנוסף ל"רווח קבלני" שהיותו כלול בשווי עלויות הבנייה אינו שנוי במחלוקת.

מדובר בעסקת קומבינציה בה מנהל מיסוי מקרקעין חיפה הוסיף לשווי המכירה 15% בגין "רווח יזמי". בערר שהגישו יוסף יקותיאלי ואלומת שושנה בע"מ באמצעות עו"ד ליאור עמר נגד מנהל מיסוי מקרקעין חיפה באמצעות עו"ד חן אבידוב, טענו המערערים שאין להוסיף רווח יזמי. בית המשפט קבל את טענת המערערים וקבע שהוספת הרווח היזמי הוא "עמדה החותרת תחת ההלכה הפסוקה". באמצע יוני 2021 פסק בית המשפט העליון כי "במסגרת חישוב התמורה עבור מכר זכויות במקרקעין, בעסקת קומבינציה המבוצעת על דרך של מכר חלקי, לצורך חישוב נטל מס השבח והרכישה, אין להביא בחשבון את הרווח היזמי שהוא הרווח שאותו מצפה היזם להפיק מהמיזם בכללותו, עם מכירת הדירות לצדדים שלישים".

דיווח על מכירה או רכישת נכס ותשלום מס שבח מקרקעין

כל אדם המוכר או רוכש זכות במקרקעין מחויב במתן הצהרה לגבי העסקה למשרד האזורי של מיסוי מקרקעין, בתוך 30 ימים מיום ביצוע העסקה.

תשלום מס שבח מקרקעין מבוצע בהתאם לשומה העצמית של המוכר או על פי מיטב השפיטה של מנהל מיסוי מקרקעין. ניתן להגיש ערעור על גובה המס למנהל מיסוי מקרקעין.

תשלום מס שבח מקרקעין יבוצע תוך 14 ימים מיום שנמסרה הודעה למוכר. אם המוכר הגיש ערעור על גובה המס, עליו לשלם את המס שאינו שנוי במחלוקת.

מיסוי זכויות מקרקעין על-פי מס רווחי הון

כאמור לעיל, בחינת חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) תשכ"ג-1963, מלמדת כי לא כל "זכות קניינית" תהא "זכות במקרקעין" לעניין חוק זה וממילא אפשר שזכות קניינית במקרקעין לא תמוסה מכוחו. כך למשל עסקה בה הנמכר היא "זיקת הנאה" יש למסות על פי הכללים החלים במיסוי רווחי הון, ששיעוריו נמוכים יותר. עומד על כך המלומד, פרופ' א. נמדר בספרו מיסוי מקרקעין:

"ישנן זכויות קנייניות אחרות שאינן נכללות בגדר זכות במקרקעין ומכירתן לא תתחייב במס שבח או במס רכישה. בגדר זכויות שכאלה תבואנה: זכות המשכנתא, זיקת הנאה וזכות קדימה. למרות היותן של שלוש הזכויות הנ"ל זכויות קניניות לפי חוק המקרקעין, אין הן עולות כדי זכות במקרקעין לפי חוק מיסוי מקרקעין ... לכן, חוק מיסוי מקרקעין מותיר אותן מחוץ לתחומו, והן תימוסנה במקום זאת, במס רווחי הון לפי סעיף 88 לפקודת מס הכנסה" —

היסטוריה

הסיבה להבחנה בין מס שבח מקרקעין למס רווח הון היא בעיקרה היסטורית. בשנת 1949 נקבע מיסוי של רווחי הון הנובעים ממקרקעין מתוך הנחה שאלו רווחים משמעותיים מספיק שיאפשרו גבייה אפקטיבית. המחוקק הישראלי הושפע מהמחוקק הבריטי שקבע הסדר דומה מספר שנים קודם לכן. מנגד לא מוסו רווחי הון מנכסים אחרים עד שנת 1965, שאז נקבעו ההסדרים השונים למיסוי רווחי הון בפקודת מס הכנסה.

עם זאת, אף על פי שטבעי היה שיאחדו בין השניים, האיחוד לא בוצע ונוצרו שתי מערכות דינים, וזאת בשונה מהמקובל במדינות רבות.

החל משנת 2014 הוכנסו שינויים מרחיקי לכת בחישוב מס שבח מקרקעין שהמרכזי בהם הוא ביטול פטור ממס על רווח ההון לבעלי יותר מדירה אחת, אם הנכס היה ברשותם ארבע שנים ויותר.

ראו גם

• מיסוי מקרקעין
• מקרקעין בישראל

קישורים חיצוניים

חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), תשכ"ג-1963, באתר ויקיטקסט

• חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), תשכ"ג-1963, באתר "נבו"
• איך מחשבים מס שבח? האם ניתן לקבל פטור? ומהי הגנה ליניארית?, באתר גלובס, 27 בנובמבר 2018
• אבישי בן משה, מס שבח - ככה זה עובד!, באתר HON
• שלישי מעשי מספר 51 – מועדון המייצגים במיסוי מקרקעין – מפגש מיום 6.7.2021 עו"ד ליאור עמר על רווח יזמי בעסקת קומבינציה

הערות שוליים

הערך באדיבות ויקיפדיה העברית, קרדיט,
רשימת התורמים
רישיון cc-by-sa 3.0

36775181מס שבח מקרקעין